Fisco: la dichiarazione integrativa “a favore” va fatta entro un anno (nota a Cass. SU n. 13378/2016)

A cura dell’Avv. Valeria Zeppilli

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Con un’importante sentenza, la numero 13378 depositata il 30 giugno 2016, le Sezioni Unite della Corte di cassazione hanno precisato quali sono i limiti temporali per correggere errori od omissioni della dichiarazione dei redditi nella quale siano stati indicati un reddito più elevato, un debito di imposta maggiore o un credito minore.

In particolare, secondo i giudici, la cd. “dichiarazione integrativa a favore” va fatta entro e non oltre il termine fissato per presentare la dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo.

Vediamo quindi i passaggi che hanno portato le Sezioni Unite a dirimere in tal senso i contrasti esistenti in merito e che vedevano contrapposti due distinti orientamenti.

Il fatto

La pronuncia ha preso le mosse da un ricorso presentato da una s.r.l. avverso una cartella con la quale le era stato richiesto l’omesso versamento di ritenute alla fonte, di Iva, di Irpef e di Irap oltre interessi e sanzioni.

La società, infatti, sosteneva di essere incorsa in errore nella compilazione del quadro relativo ai redditi conseguiti, non evidenziando in maniera corretta il vero risultato di esercizio, ma di aver rettificato i dati della dichiarazione fiscale 2003, relativamente all’anno d’imposta 2002, con dichiarazione integrativa presentata il 30 dicembre 2006.

Respinta l’impugnazione sia dalla CTP che dalla CTR, della questione veniva interessata la sezione tributaria della Corte di cassazione che tuttavia, con ordinanza interlocutoria, evidenziava che, circa i limiti di emenda della dichiarazione fiscale, esisteva il succitato contrasto e, pertanto, rimetteva la causa al primo presidente che ne disponeva l’assegnazione alle Sezioni Unite.

Questioni alla base del quesito

La Commissione Tributaria Regionale, nel confermare la posizione di quella Provinciale e rigettando il ricorso del contribuente, si era appigliata a una sentenza delle Sezioni Unite del 2002, la numero 15063, con la quale si era sancito che la dichiarazione dei redditi è ritrattabile e aveva richiamato l’orientamento giurisprudenziale e dottrinale in base al quale il termine per la dichiarazione integrativa sarebbe quello di cui all’art. 2, comma 8, del D.P.R. 22 luglio 1988, numero 322.

Così argomentando, la Commissione aveva ritenuto che il termine decadenziale per la rimozione degli errori commessi dal contribuente in sede di redazione della dichiarazione fiscale coincidesse  con quello previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo.

Per la Sezione Tributaria della Cassazione però (come evidenziato nell’ordinanza interlocutoria) non bisogna dimenticare che la Corte stessa, considerando che la dichiarazione fiscale ha natura di mera esternazione di scienza e di giudizio e può essere modificata in ragione dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti, più volte ha ritenuto che il contribuente può emendare la dichiarazione anche in sede contenziosa, al fine di opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto.

Peraltro, l’amministrazione, nel rispetto dell’articolo 10 dello statuto del contribuente e secondo buona fede, non dovrebbe percepire delle somme che, nonostante siano state dichiarate (per errore), non siano in realtà dovute.

In tal senso richiamava le sentenze numero 434/2015, 5947/2015, 26181/2014 e 2366/2013, precisando che, sposando tali idee, l’emenda sarebbe possibile non solo nei limiti delle disposizioni sulla riscossione delle imposte o del  regolamento per la presentazione delle dichiarazioni (quindi nei limiti fissati dall’articolo 38 del D.P.R. n. 602 del 1973 e dell’articolo 2 del D.P.R. n. 322 del 1998), ma anche nella fase difensiva processuale per opporsi alla maggiore pretesa tributaria che il fisco abbia azionato con iscrizione diretta a ruolo.

In forza di un diverso orientamento espresso dalla stessa Cassazione con la sentenza numero 14294/2014 e richiamato dal collegio remittente, tuttavia, l’atto di rettifica del contribuente sarebbe ammissibile esclusivamente entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’Imposta successivo e tale termine (previsto dall’articolo 2, comma 8-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322) rileverebbe soltanto al fine della possibilità di opporre In compensazione il credito risultante dalla rettifica.

Resterebbe invece salva la possibilità di rettifica ai fini del diritto al rimborso.

Quadro normativo

Nel pronunciarsi sulla questione sottoposta alla loro attenzione, le Sezioni Unite hanno preliminarmente fatto chiarezza su quale sia il quadro normativo di riferimento per stabilire se il contribuente abbia la facoltà di rettificare la dichiarazione dalla quale  siano emersi un maggior reddito, un maggior debito o minor credito d’imposta solo entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo o se tale termine sia limitato ai casi di compensazione e la predetta rettifica sia quindi possibile anche a mezzo di dichiarazione da presentare entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione e, in ogni caso, tanto in sede rimborso quanto in sede  processuale.

Le norme alle quali occorre guardare, più precisamente, sono quelle di cui all’articolo 2 del D.P.R. 22 luglio 1998, numero 322 (recante l’intestazione “Termine per la presentazione della dichiarazione in materia di imposte sui redditi e di I.R.A.P.”) e all’articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, numero 602 (relativo al “rimborso di versamenti diretti” di imposte sul redditi).

Orientamenti contrastanti

In ragione dell’esistenza di orientamenti contrastanti circa la possibilità di emendare le dichiarazioni fiscali, con la sentenza numero 15063/2002 le stesse Sezioni Unite avevano affermato che la dichiarazione ha natura di atto non negoziale e non dispositivo, reca una mera esternazione di scienza e di giudizio e integra un momento dell’iter procedimentale volto ad accertare tale  obbligazione e a soddisfare le ragioni erariali alla base.

Essa, in quanto tale, è quindi emendabile e ritrattabile quando genera l’assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli ai quali egli dovrebbe essere assoggettato in forza di legge.

Un simile orientamento è stato più volte confermato negli anni (anche recenti) dalle sezioni semplici.

A fronte di tale indirizzo, peraltro, la sentenza numero 5373/2012 aveva affermato che l’articolo 38 riguarda i casi di errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale dell’obbligazione tributaria adempiuta, mentre l’emenda o la ritrattazione di cui al comma 8 bis riguardano le ipotesi di dichiarazione di fatti diversi da quelli già dichiarati. In questi casi, una volta scaduto invano il termine stabilito per la rettifica della dichiarazione, nessuna istanza di rimborso sarebbe ammissibile.

Le Sezioni Unite hanno richiamato anche la successiva sentenza n. 5399/2012 in forza della quale “il limite temporale dell’emendabilità della dichiarazione integrativa non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo appare doversi ritenere… necessariamente circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione ai sensi del D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 17, indicata nella successiva proposizione della disposizione”.

In altre pronunce si è affermato che il contribuente potrebbe emendare la dichiarazione allegando errori di fatto e di diritto di carattere formale anche in sede contenziosa e anche oltre il termine previsto per l’integrazione della dichiarazione per opporsi alle maggiori pretese del fisco.

Altre sentenze, infine, hanno sancito il principio in forza del quale la possibilità per il contribuente di emendare la propria dichiarazione mediante l’allegazione di errori si ha non solo nei limiti delle disposizioni sulla riscossione delle imposte o del regolamento per la presentazione delle dichiarazioni, ma anche nella fase difensiva processuale al fine di opporsi alla pretesa tributaria.

Riassumendo, gli orientamenti sussistenti in argomento sono due.

Il primo ritiene che il termine massimo di cui al predetto comma 8-bis rileva solo per la compensazione del credito eventualmente risultante. La possibilità di rettifica di errori in forza dei quali il contribuente è assoggettato a imposizione più gravosa rispetto alla sua capacità contributiva, invece, resta priva di limiti temporali.

Il secondo orientamento, invece, sostiene che la dichiarazione del redditi integrativa a favore possa essere presentata al massimo entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.

La posizione delle Sezioni Unite

Dando atto del fatto che anche in dottrina sono ravvisabili difformità interpretative in argomento, le Sezioni Unite hanno quindi ritenuto che il contrasto possa essere risolto solo tenendo presente la specificità delle norme in materia di accertamento, di riscossione delle imposte e di contenzioso tributario ed il loro rispettivo campo di applicazione.

Tale distinzione, infatti, anche alla luce dell’evoluzione normativa in materia, non sempre è emersa nelle decisioni riportate nell’ordinanza di rimessione.

Argomentando ampiamente in tal senso, con la sentenza del 30 giugno scorso le Sezioni Unite hanno quindi sancito il seguente principio di diritto: “la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’Indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta odi un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, comma 8 bis, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’Imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante. La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi conseguente ad errori od omissioni in grado di determinare un danno per l’amministrazione, è esercitabile non oltre i termini stabiliti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43. Il rimborso dei versamenti diretti di cui all’art. 38 del dpr 602/1973 è esercitabile entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento, indipendentemente dai termini e modalità della dichiarazione integrativa di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2 comma 8 bis. Il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, e dall’istanza di rimborso di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria”.

Insomma: la dichiarazione integrativa “a favore” può essere presentata solo entro il termine fissato per la presentazione della dichiarazione dell’anno successivo.

Resta ferma in ogni caso la possibilità di richiedere il rimborso del pagamento non dovuto entro due anni da quando è stato eseguito e di dimostrare, in sede contenziosa, che la pretesa impositiva sia infondata, provando documentalmente che sono stati commessi errori.

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